Об открытии представительства в иностранном государстве при работе сотрудника в иностранной компании и налогообложении такого сотрудника

Просим разъяснить, требуется ли регистрация подразделения/представительства в иностранном государстве, в случае если сотрудник нашей компании работает по договору предоставления персонала в иностранной компании, соответственно находится в длительной командировке, а также порядок налогообложения доходов, получаемых этим сотрудником.

Согласно условиям Вашего вопроса сотрудник российской организации (далее – Организация) направляется в  иностранную компанию (далее – Иностранная компания) в соответствии с договором  оказания услуг по предоставлению персонала. При этом поездка работника оформляется как длительная командировка.

Порядок налогообложения доходов работника Организации в рассматриваемой ситуации напрямую зависит от того, является данная поездка командировкой или нет.

1. Рассмотрим вопрос о правомерности признания поездки работника в рамках договора о предоставлении персонала командировкой

Договор о предоставлении персонала не назван в ГК РФ, однако в силу свободы договора стороны вправе заключить договор, не предусмотренный законодательством (ст. 421 ГК РФ).

О возможности предоставления персонала указано в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся «расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией».

Сложившаяся в настоящее время судебная практика исходит из того, что договор по предоставлению персонала не противоречит законодательству и представляет собой договор возмездного оказания услуг.

Так, ВАС РФ в своем Определении от 04.03.2010 № ВАС-2063 по делу № А59-1917/2009 указал, что «такие договоры не противоречат закону и распространены в деятельности коммерческих организаций. Договоры о предоставлении персонала (работников) именуются также договорами аутсорсинга персонала. Таким договорам присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования — имущественные отношения и трудовые отношения».

Также ВАС РФ пришел к выводу, что между организацией, предоставляющей персонал, и заказчиком «имеют место гражданско-правовые отношения, имеющие некоторые признаки возмездного оказания услуг, при этом предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, а общество платит именно за эту услугу, а не за труд конкретных работников. Трудовые же отношения связывают агентство и тех работников, которые предоставляются в качестве персонала обществу».

Позиция налоговых органов аналогична и заключается в том, что договоры о предоставлении персонала (аутсорсинг) не противоречат законодательству и являются договорами возмездного оказания услуг (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066875).

Итак, в рамках оказания услуг по предоставлению персонала, организация – исполнитель направляет своих работников для работы на территории иностранного государства, то есть для выполнения работниками трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации.

Рассмотрим, имеет ли такая поездка работника признаки служебной командировки.

Согласно ст.166 ТК РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 28-11/080648 отмечается, что в случае направления работника за границу на длительный период, когда работник выполняет трудовые обязанности в иностранном государстве, он не может считаться находящимся в командировке.

В Письмах Минфина России от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 01.12.2010 № 03-04-06/6-282 и от 11.06.2010 № 03-04-06/6-120 разъясняется следующее:

Если все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовыми договорами, работники организации выполняют за пределами РФ, то фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие сотрудники не могут считаться находящимися в командировке, поскольку в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, основными отличительными характеристиками командировки являются:

1) выполнение определенного служебного поручения работодателя;

2) поручение выполняется вне места постоянной работы;

3) поездка ограничивается определенным сроком[1].

Порядок направления работников в служебные командировки регулируется Положением об особенностях направления работников в служебные командировки (далее – Положение №749)[2].

Согласно п.п.6, 26 Положения №749 служебная командировка должна сопровождаться служебным заданием работодателя и отчетом работника о выполнении конкретного задания.

В служебном задании, утвержденным работодателем,  указывается цель командировки. При этом целью (содержанием) служебного задания может являться проведение переговоров, урегулирование возникших разногласий; участие в семинаре либо повышение квалификации сотрудников, контроль за производственным процессом; оказание услуг для другой организации и т.д.

Таким образом, в отличие от осуществления постоянной работы в иной местности служебная командировка заключается в выполнении служебного поручения.

В своем письме Минфин России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/304 указал, что «одним из квалифицирующих признаков командировки, предусмотренных ст. 166 Трудового кодекса Российский Федерации, является выполнение работником отдельного или отдельных служебных поручений работодателя. Согласно п. 6 Положения цель (содержание задания) командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. Таким образом, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

В случае если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудников будет находиться в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке».

При этом по вопросам оформления командировок Минфин рекомендует обращаться в Минздравсоцразвития России.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102339@.

Еще один аспект командировки, который необходимо отметить – это особенность оплаты труда командированного работника.

Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ и п. 11 Положения работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Таким образом, помимо компенсации понесенных командированным работником расходов, работодатель должен выплачивать командированному работнику не заработную плату, а средний заработок. Выплата «текущей» заработной платы за время нахождения работника в командировке не допускается. Такие  разъяснения содержатся в Письме Роструда от 05.02.2007 № 275-6-0.

В случае, если размер заработной платы, рассчитанной за фактически отработанное время, превышает размер среднего заработка, организация вправе предусмотреть доплату, закрепив это в локально-нормативном акте (например, Положении об оплате труда и/или Положении о служебных командировках) (см. Письма Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/756, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/164, 03.04.2009 N 03-03-06/2/77).

Таким образом, исходя из норм трудового законодательства о командировках и принимая во внимание тот факт, что сотрудники, направляемые по договору о предоставлении персонала для работы в иностранном государстве, фактически выполняют трудовые обязанности, а не поручение согласно утвержденного служебного задания, следует, что поездка работника в рассматриваемой ситуации не может быть квалифицирована как командировка[3].

Следовательно, выплата суточных, а также возмещение иных расходов работника, связанных с поездкой, не являются для организации командировочными расходами.

В то же время затраты на оплату труда работника, проезд и проживание, оформление виз организация может учесть в составе расходов (Письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/304, Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102339@).

2. Рассмотрим Порядок исчисления НДФЛ с доходов работника, направленного по договору о предоставлении персонала в иностранную компанию

В предыдущей части ответа сделан вывод о том, что направление работника в иностранную компанию за пределы РФ на длительный период времени не является командировкой. Следовательно, выплаты компенсационного характера (суточные) не связаны с возмещением командировочных расходов и не могут быть освобождены от НДФЛ.

Рассмотрим общий порядок налогообложения НДФЛ:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ от источников как в РФ, так и за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в РФ.

Согласно пп.6 п.3 ст.208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

При направлении сотрудника российской организации на работу за пределы Российской Федерации, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Таким образом, до момента пока сотрудник организации будет признаваться налоговым резидентом в соответствии со ст.207 НК РФ, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Таким образом, в отношении доходов сотрудника организации, полученных от источников, находящихся за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом (п.2 ст.226 НК РФ).

Если в течение налогового периода статус сотрудника организации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такое лицо в соответствии с п.1 ст.207 НК РФ не признается плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате НДФЛ такое лицо не имеет.

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 21.02.2012 № 03-04-06/6-44, от 14.02.2012 № 03-04-06/6-38.

При этом, по мнению Минфина, изложенному в письме от 21.09.2012 № 03-04-06/6-286, не все выплаты в пользу работников российской организации, направленных в иностранную компанию по договору о предоставлении персонала, относятся к категории доходов, полученных за пределами РФ.

Так, например, в комментируемом письме в отношении перечисленных в вопросе выплат (оклада, премии, оплаты отпуска, оплаты питания) указано следующее:

«В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), то есть оплата труда работника состоит из вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, компенсационных и стимулирующих выплат.

Поскольку премии, выплаченные организацией своему сотруднику, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, упомянутым в пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса, а представляют собой стимулирующую выплату, которая выплачивается российской организацией, указанные премии относятся к доходам от источников в Российской Федерации».

По мнению Минфина суммы оплаты отпуска и питания сотрудника также не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ и, поскольку выплачиваются российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ.

Российская организация в отношении выплат, квалифицируемых как доходы от источников РФ, признается налоговым агентом (п.2 ст.226 НКРФ).

В случае, если работник организации является налоговым резидентом, такие выплаты подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% , если нерезидентом, то применяется ставка 30% (п.1, п. 3 ст. 224 НКРФ).

Таким образом, при определении порядка обложения НДФЛ выплат работнику, направленному в иностранную компанию по договору о предоставлении персонала, существенными являются следующие критерии.

1. Статус работника: является ли он налоговым резидентом или нет. Если сотрудник направляется за границу на длительный период для выполнения трудовых обязанностей, то начисляемая работодателем заработная плата (доход, полученный от источников за пределами РФ), подлежит обложению НДФЛ до тех пор, пока сотрудник является налоговым резидентом РФ. При этом организация не признается налоговым агентом в отношении таких доходов налогового резидента. Налогоплательщик по завершении налогового периода самостоятельно исчисляет НДФЛ, подает налоговую декларацию и уплачивает сумму налога в бюджет.

Если в течение налогового периода статус сотрудника меняется на нерезидента, то он не признается налогоплательщиком НДФЛ, он не обязан декларировать и уплачивать налог в бюджет.

2. Источник получаемых доходов. Если работник получает доходы от источников за пределами РФ, то он является плательщиком налога только до тех пор, пока признается налоговым резидентом РФ.

Если работник получает доходы от источников в РФ, то он является налогоплательщиком НДФЛ независимо от статуса. В отношении таких доходов организация является налоговым агентом.

3. Вопрос о необходимости регистрации  подразделения/представительства в иностранном государстве

С точки зрения российского законодательства обособленного подразделения в данном случае у организации, направляющего сотрудника по договору о предоставлении персонала не возникает.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. В налоговом законодательстве стационарным рабочим местом является рабочее место, созданное на срок более одного месяца.

При этом, согласно ст.209 ТК РФ рабочим местом является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Рабочее место в иностранной компании в рассматриваемой ситуации под контролем российской организации не находится.

На предмет возникновения представительства российской организации в иностранном государстве с точки зрения иностранного законодательства, в случае оказания российской  организацией услуг по предоставлению персонала компании – резиденту этого иностранного государства, рекомендую обратиться в налоговые органы этого иностранного государства.