Об отнесении к дополнительным услуг, оказываемых исполнителем по основному договору

Компания, зарегистрированная на территории Италии, оказывает инжиниринговые услуги по проекту для Клиента, зарегистрированного на территории РФ. Местом реализации таких услуг согласно ст.148 НК РФ признается территория РФ.  Российская организация является субподрядчиком по этому проекту и оказывает консультационные услуги, а также разрабатывает проектную и техническую документацию для итальянской Компании.

Являются ли услуги, оказанные российской организацией, вспомогательными по отношению к услугам, оказываемым Компанией, зарегистрированной на территории Италии, с точки зрения определения места реализации данных услуг? Просьба подготовить ответ с учетом арбитражной практики.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ.

В соответствии с редакцией п. 3 ст. 148 НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 года, если реализация работ (услуг) носила вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признавалось место реализации основных работ (услуг).

В связи с недостаточно определенной формулировкой данного подпункта на практике возникал вопрос: что следует понимать под вспомогательной реализацией?

Официальная позиция, выраженная Минфином России, была последовательна и однозначна. В своих письмах представители Минфина неоднократно разъясняли, что работы (услуги) будут являться вспомогательными по отношению к основным работам (услугам), если выполняются (оказываются) одним исполнителем по одному договору с основными.

Так, например, В Письме от 31.12.2008 № 03-07-15/201^[1] Минфин РФ по вопросу неправомерности применения нормы п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) разными налогоплательщиками в процессе переработки ядерного топлива проинформировал, что указанная норма должна применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение же положения п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

В связи с этим Минфин РФ пришел к выводу, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в процессе переработки ядерного топлива, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

В Письме Минфина РФ от 12.03.2010 № 03-07-08/66 по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства, оказываемых иностранной организацией в рамках договора поручительства российской организации, заключившей кредитный договор с российским банком, разъясняется, что поскольку услуги по выдаче поручительства и услуги по кредитному договору оказываются в рамках двух самостоятельных договоров, заключенных с разными юридическими лицами, положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются.

Принимая во внимание неопределенность формулировки  п.3 ст.148 НК РФ судебные органы выступали на стороне налогоплательщиков, заявляющих, что (работы) услуги носят вспомогательный характер, если они выполняются (оказываются) в рамках единого производственного процесса, независимо от того, что исполнителями основных и вспомогательных работ (услуг) являются разные юридические лица (например,  Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 № А33-6406/2008-Ф02-2060/2009, Постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2006 № Ф09-8010/06-С7, от 02.11.2006 № Ф09-7757/06-С2 (Определением ВАС РФ от 07.03.2007 № 1807/07 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора))[2].

Обнаруженная судебная практика по вопросу квалификации вспомогательных характера услуг в целях определения места реализации работ (услуг) свидетельствует о том, что налоговые органы придерживались позиции Минфина России, выраженной в вышеприведенных письмах.

Выдержка из Постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 04.02.2009  № 03АП-3660/2008 по делу № А33-6406/2008^[3]:

«Инспекция указывает, что в обжалуемом судебном акте не указаны критерии, которыми руководствовался суд, определяя основной и вспомогательный характер соответствующих услуг…

По мнению инспекции, суд неправильно истолковал понятие «вспомогательные услуги» в целях применения положений пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, указав в решении, что его положения не содержат указаний на невозможность применения нормы в случае оказания основных и вспомогательных услуг несколькими предприятиями. Налоговый орган ссылается на указания по определению основного вида деятельности коммерческих организаций на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Госкомстатом России 02.12.2002 N АС-01-24/5420, согласно которым вспомогательные и основные виды деятельности определяются в рамках одной организации».

В связи с неясностью формулировки п.3 ст.148 НК и многочисленными вопросами, возникающими при применении данной нормы Комитет по бюджету и налогам в Решении от 16.03.2011 обратил внимание на необходимость уточнения порядка определения места реализации вспомогательных работ (услуг).

Во исполнение решения Федеральным законом № 245 –ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» от 19.07.2011 (пп. «д» п.3 ст. 2) изменена редакция п. 3 ст. 148НК РФ, согласно которой:

 «В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).»

Новая редакция п.3 ст.148 НК РФ вступает в силу с 1 октября 2011(п.1 ст.4 Закона № 245-ФЗ, ст.163 НК РФ) и однозначно должна применяться в отношении одного налогоплательщика, самостоятельно выполняющего и основные, и вспомогательные работы (услуги).

Таким образом, если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другая организация или индивидуальный предприниматель, то для налогоплательщика сопутствующие работы (услуги) также будут основными (см. также Письма Минфина России от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 31.12.2008 № 03-07-15/201).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации услуги, оказанные российской организацией, не являются вспомогательными по отношению к услугам, оказываемым Компанией, зарегистрированной на территории Италии, так как оказываются разными организациями. Место реализации таких услуг определяется отдельно.